Ewidencja różnic inwentaryzacyjnych

Wyniki inwentaryzacyjne należy uwidaczniać w księgach danego okresu obrotowego, którego inwentaryzacja przypadała. Wszystkie różnice inwentaryzacyjne w zależności od wyjaśnienia ich przyczyn można podzielić na:
A.Nadwyżki powstałe na skutek;
1.Darowizn i braku ich przyjęcia
2.Mylnego zaksięgowania środka trwałego lub obrotowego w kosztach
3.Braku ewidencji zakupionego środka / np. ze względu na brak faktury/
B. Niedobory powstałe jako:
1.Zawinione
a/bezsporne
b/sporne
2.Niezawinione
a/o niskiej wartości bilansowej
b/o znacznej wartości bilansowej
Wyjaśnione przyczyny różnic i rodzaj środków determinują ich ewidencję.

I.Różnice w środkach trwałych muszą być rzetelnie udokumentowane, wyjaśnione i powiązane z zapisami dotychczasowymi w księgach rachunkowych.

W każdym jednak przypadku należy:
A.Nadwyżkę środków najpierw uwidocznić na poniżej podanych kontach, wystawiając dokument OT
  Dt Środki  trwałe
  Ct Rozliczenie nadwyżek
Wycena wartości początkowej ujawnionego w inwentaryzacji środka, zależy od efektu wyjaśnienia, jakie były źródła jego pozyskania:

• jeżeli odnaleziono fakturę zakupu -  wartością początkową będzie cena nabycia, lub też koszt wytworzenia we własnym zakresie.
• jeżeli natomiast środek został darowany – wówczas wartością początkową będzie cena rynkowa takiego lub podobnego środka. Mówi o tym artykuł 28 ustęp 2 i 5 ustawy o rachunkowości.

Po określeniu wartości początkowej i zakończeniu wyjaśnień księgowania powinny przebiegać następująco:

• W przypadku darowizny, lub ujawnienia niezaksięgowanej faktury, oraz braku OT       

Dt  Rozliczenie nadwyżek
Ct  Rozliczenie międzyokresowe przychodów /RMP/
a następnie równolegle do wysokości amortyzacji co miesiąc
Dt  Rozliczenie międzyokresowe przychodów
Ct  Pozostałe koszty operacyjne

• W przypadku mylnie zaksięgowanej faktury bezpośrednio w kosztach

bieżącego roku obrotowego, należy wystornować zapisem przeciwnym
Dt  Rozliczenie nadwyżek
Ct  konto kosztów na którym fakturę zaksięgowano

• Jeżeli ewidencja była wcześniej niż w danym roku obrotowym, a wartość środka nie jest znacząca księguje się:

Dt Rozliczenie nadwyżek
Ct Rozliczenie międzyokresowe przychodów, dalej jak poprzednio

Powyższe księgowanie dokonywane jest również wtedy, gdy faktura nigdzie nie została zaksięgowana

• Jeżeli wartość środka jest znacząca, a zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, fakt ten ma istotny wpływ na rzetelność sprawozdań finansowych danej Jednostki należy rozliczyć nadwyżkę uznając rozliczenie wyniku finansowego z lat poprzednich:

Dt Rozliczenie nadwyżek
Ct Rozliczenie wyniku finansowego lat poprzednich

Ważne:
Zgodnie z ustawą o rachunkowości art. 32 ust.1 - ujawniony środek może być amortyzowany dopiero po wprowadzeniu do ewidencji księgowej, nie można zatem dokonywać korekty amortyzacji w okresach wcześniejszych.

B. Niedobór środków – W księgach rachunkowych różnice inwentaryzacyjne są ujmowane na podstawie dowodów księgowych, protokołów inwentaryzacyjnych w których oprócz stwierdzenia niedoboru, muszą być zawarte przyczyny ich powstania i co się z tym wiąże propozycje ich ewidencji.

Ważne:
Wszystkie przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, oraz propozycje ich ewidencji muszą być zaakceptowane przez Kierownika Jednostki.

Wystawione na podstawie dokumentów źródłowych Polecenie Księgowania musi zawierać:

• W pierwszym etapie – samo stwierdzenie niedoboru

  Dt Umorzenie środków trwałych /do wysokości umorzenia brakującego środka trwałego/
  Dt  Rozliczenie niedoborów i szkód / pozostałą, nieumorzoną kwotę/
  Ct  Środki trwałe /w wartości początkowej/

• W drugim etapie – po dokładnym wyjaśnieniu należy rozliczyć niedobór.

1.Jeżeli z wyjaśnień wynika że za niedobór odpowiada osoba /osoby/ materialnie odpowiedzialne to księgowanie przebiega:
a/  Dt  Inne rozrachunki z pracownikami
    Ct  Rozliczenie niedoborów i szkód
Pracownik na piśmie musi wyrazić zgodę na obciążenie jego wynagrodzenia. Jeśli nie wyraża zgody, i sprawa jest skierowana  na drogę postępowania sądowego, wówczas:  
 
b/  Dt  Należności dochodzone na drodze sądowej
     Ct  Rozliczenie niedoborów i szkód
Jeżeli istnieją wątpliwości , czy będzie korzystny dla Jednostki wynik postępowania sądowego, lub będą trudności w odzyskaniu od pracownika zasądzonych należności, należy utworzyć odpis aktualizujący:

c/  Dt Pozostałe koszty operacyjne
    Ct Odpis aktualizujący należności

2 . Jeżeli powstały niedobór jest niezawiniony przez pracowników i zaakceptowany przez kierownika Jednostki wówczas dalsza ewidencja przebiega:
a/  Dt Pozostałe koszty operacyjne
     Ct Rozliczenie niedoborów i szkód   
Jeżeli wartość bilansowa środka jest duża i taka ewidencja naruszyła by znacząco wynik finansowy danego roku obrotowego należy zaksięgować:
b/  Dt Rozliczenie międzyokresowe kosztów
     Ct Rozliczenie niedoborów i szkód
Następnie w wysokości dotychczasowej amortyzacji dokonywać księgowań:
c/  Dt Pozostałe koszty operacyjne
     Ct  Rozliczenie międzyokresowe kosztów

II. Różnice w rzeczowych środkach obrotowych - zapasach
Wyniki inwentaryzacji majątku trwałego i obrotowego muszą być odpowiednio udokumentowane, a następnie powiązane z zapisami w księgach rachunkowych.         
Ostateczne wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych ustawodawca określił na termin nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. W tym roku jest to dzień 25 marca, dotyczące różnic inwentaryzacyjnych roku obrotowego 2015. Wtedy będzie można uznać, że księgi rachunkowe prowadzone są na bieżąco.
Zgodnie z podziałem różnic inwentaryzacyjnych majątku, który został omówiony na wstępie artykułu, ich ewidencję  należy podzielić na dwie części.
Pierwsza część – samo stwierdzenie różnicy
1. Nadwyżka
   Dt odpowiednie konto zapasów – materiały, towary, wyroby gotowe – w cenach ewidencyjnych, lub w kosztach wytworzenia
   Ct  Rozliczenie nadwyżek

2. Niedobór
   Dt  Rozliczenie niedoborów i szkód
   Ct   odpowiednie konto zapasów
Druga część – po ostatecznym wyjaśnieniu przyczyny różnic i propozycji komisji inwentaryzacyjnej ich rozliczenia,/ wskazanym staje się również opinia radcy prawnego/ ewidencja może przebiegać następująco:

• Można dokonać kompensaty niedoboru – nadwyżkami, o ile występują one w podobnych materiałach, towarach czy produktach gotowych. W uzasadnieniu kompensaty powinien znaleźć się zapis, że przy przyjmowaniu lub wydawaniu danego zapasu mogło dojść do pomyłki oraz że kompensata zapasu dotyczy tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej. Kompensata księgowana jest:

   Dt  Rozliczenie nadwyżek
   Ct  Rozliczenie niedoborów i szkód

Pozostałe po kompensacie
a/ nadwyżki – zwiększają pozostałe przychody operacyjne
b/ niedobory – obciążają pozostałe koszty operacyjne

• Przy stwierdzeniu niedoborów niezawinionych przez pracowników, powstałych na przykład w skutek zepsucia ponad normę /artykułów spożywczych/, wcześniejszych błędów w pomiarach itp. należy zwiększać podstawowe koszty operacyjne, takie jak:

   Dt  Zużycie materiałów, lub Wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu
   Ct Rozliczenie niedoborów i szkód

• Jeżeli niedobory są wynikiem zdarzeń losowych takich jak kradzież,  powódź, pożar wówczas przy ewidencji różnic inwentaryzacyjnych za ostatni rok 2015 należy zaksięgować:

   Dt  Straty nadzwyczajne
   Ct  Rozliczenie niedoborów i szkód

Ważne:
Począwszy od roku 2016 wszystkie niezawinione niedobory będą obciążały pozostałe koszty operacyjne, zgodnie ze zmianami z dnia  23 września 2015r. Zdarzenia losowe zostały usunięte jako oddzielna kategoria w ewidencji księgowej i sprarawozdawczości.
Jedynie jednostki takie jak banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe /SKOK/ będą wykazywały niedobory z przyczyn losowych w księgach rachunkowych i w rachunku zysków i strat w pozycji strat nadzwyczajnych.

• Przy stwierdzeniu niedoborów zawinionych środków obrotowych, ewidencja ich będzie przebiegać tak jak przy niedoborach zawinionych środków trwałych w pierwszej części artykułu /po pisemnym wyrażeniu zgody na ich pokrycie/.

Podstawa prawna: art. 4 ust.3 i 5; art21,26,27, 28 ust.1 pkt 7, art. 34a-d ustawy o rachunkowości z 29 września 1994r. Ostatnia zmiana w 2015r Dz.U. poz. 1333

Autor: Zofia Jassak-Żółcik