- Szczegóły
- Nadrzędna kategoria: Baza wiedzy
- Kategoria: Baza wiedzy / Rachunkowość i podatki
- Opublikowano: wtorek, 03 maj 2016 21:44
- Odsłony: 4482
Zaliczenie umowy do określonej kategorii leasingu ma wpływ na sytuację podatkową stron transakcji leasingowej. Rozwiązania prawa podatkowego w znacznym stopniu różnią się od przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli chodzi o definicję leasingu. Najważniejsze są tutaj postanowienia umowy na podstawie której oddaje się rzecz do używania a nie jej nazwa. Opodatkowaniu podlega nie tylko kodeksowa umowa leasingu ale również inne np. umowa użyczenia lub oddania rzeczy w odpłatne użytkowanie.
Najistotniejszą cechą odróżniającą umowę leasingu zdefiniowaną w kodeksie cywilnym od innych umów podatkowych jest odesłanie tych ostatnich do przepisów o amortyzacji. Podatkowy leasing dotyczy bowiem wyłącznie podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegających amortyzacji gruntów. Umowa dotycząca innego majątku traktowana jest jak najem lub dzierżawa.
W zależności od tego czy leasingowana rzecz zostanie zaliczona do majątku finansującego czy korzystającego można wyróżnić : leasing operacyjny lub finansowy.
Ważne:
Bez względu na faktyczną nazwę umowy leasingu przepisy podatkowe wyróżniają tylko dwa jego rodzaje: leasing operacyjny i finansowy (zwany również kapitałowym), choć ustawy nie posługują się również tymi terminami.
Leasing operacyjny – mamy z nim do czynienia gdy:
- Umowa została zawarta na czas oznaczony, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji ( dotyczy to rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych i prawnych), albo co najmniej 10 lat jeśli dotyczy budynków i lokali
- Suma ustalonych opłat leasingowych ( bez Vat) odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli z umowy wynika że opłaty nie są równe wartości początkowej nie jest to wtedy leasing lecz umowa dzierżawy.
Do sumy opłat ustalonych w leasingu nie zalicza się:
- płatności na rzecz leasingodawcy za świadczenia dodatkowe, jeśli są one wyodrębnione z opłat leasingowych
- podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na leasingodawcy z tytułu własności, składek na ubezpieczenia, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i ubezpieczeń niezależnie od opłat za używanie
- kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej leasingodawcy przez leasingobiorcę ( nie zalicza się jej ani do przychodów finansującego ani do kosztów korzystającego – księguje na koncie pozabilansowym)
Ponieważ amortyzacja jest po stronie leasingodawcy to leasing operacyjny może być zawarty z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej.
W okresie trwania umowy przychody i koszty kształtują się następująco:
- Leasingodawca – przychodem są opłaty leasingowe , natomiast kosztem – odpisy amortyzacyjne
- Leasingobiorca – nie ma w tym leasingu przychodów , natomiast kosztem są opłaty leasingowe ewidencjonowane w kwocie netto jako usługi obce
Przykład 1
W listopadzie 2014 r Spółka z o.o. ”Witek” zawarła umowę leasingu na używanie samochodu ciężarowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony bez możliwości jej wypowiedzenia w podstawowym okresie trwania. W kwietniu 2015r.samochód został skradziony. W przypadku nie pokrycia szkody przez ubezpieczyciela raty płacone za okres od którego skradziono samochód nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Często po stronie korzystającego powstają wątpliwości w którym momencie zaliczyć do kosztów opłatę wstępną żądaną przez leasingodawcę. Czy opłata wstępna zwana inaczej inicjalna związana z zawieraniem umowy leasingu będzie kosztem uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia czy też powinna być rozliczana w czasie w okresie trwania leasingu?
W wyroku z dnia 23 marca 2010r Naczelny Sąd Administracyjny uznał, (sygn. Akt IIFSK1733/08) że wstępna opłata leasingowa może być jednorazowo w dacie jej poniesienia kosztem uzyskania przychodów.
Bardzo często jednak organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko w swoich interpretacjach np. w Warszawie, Poznaniu - w których nakazują opłatę wstępną rozłożyć na cały okres leasingu.
Przykład 2
Spółka z o.o. „Standard” zawarła umowę leasingu operacyjnego na 4 lata na maszynę produkcyjną o wartości 36 000 zł. Opłatę inicjalną ustalono w wysokości 8 000 zł. Czynsz leasingowy ustalono w kwocie 500 zł. jednostki są płatnikami VAT. Stopa amortyzacyjna maszyny 10%.
Ewidencja:
1. Fa za opłatę inicjalną 8 000,-
23%VAT 1 840,-
Razem 9 840,-
2. WB uregulowanie opłaty inicjalnej 9 840,-
3. PK ewidencja na koncie pozabilansowym –
u leasingobiorcy 36 000,-
4. Fa za czynsz leasingowy / wystawiana co miesiąc/ 500,-
23% VAT 115,-
Razem 615,-
5. PK miesięczna amortyzacja – leasingodawca
36 000 x 10% = 3 600/12 300,-
6. WB zapłata miesięcznego czynszu 615,-
Leasingodawca: Leasingobiorca
- 1. Dt Rozrachunki z odbiorcami 9 840,- Ct Rozrachunki z dostawcami 9 840,-
Ct Sprzedaż usług 8 000,- Dt Usługi obce 8 000,-
Ct Vat naliczony 1 840,- Dt Vat naliczony 1 840,-
- 2. Dt Rachunek bieżący 9 840,- Ct Rachunek bieżący 9 840,-
Ct Rozrachunki z odbiorcami 9 840,- Dt Rozrachunki z dostawcami 9 840,-
- 3. -------- Dt Srodki trwałe obce 36 000,-
- 4. Dt Rozrachunki z odbiorcami 615,- Ct Rozrachunki z dostawcami 615,-
Ct Sprzedaż usług 500,- Dt Usługi obce 500,-
Ct Vat należny 115,- Dt Vat naliczony 115,-
- 5. Dt Amortyzacja 300,- -------------
Ct Umorzenie środ. trw. 300,-
- 6. Dt Rachunek bieżący 615,- Ct Rachunek bieżący 615,-
Ct Rozrachunki z odbiorcami 615,- Dt Rozrachunki z dostawcami 615,-
Po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego leasingodawca może postąpić w następujący sposób:
- przenieś na leasingobiorcę własność leasingowanej rzeczy - w tej
sytuacji niezbędne jest wyliczenie rzeczywistej i hipotecznej wartości netto. Przychodem leasingodawcy jest wartość sprzedawanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej . Kosztem uzyskania przychodów będzie rzeczywista wartość netto.
- Przedłużyć umowę leasingu. Strony uzgadniają wówczas wysokość rat leasingowych. W takim przypadku przychodem leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów leasingobiorcy są ustalone opłaty, także wtedy kiedy znacznie odbiegają od wartości rynkowej.
- sprzedać leasingowaną rzecz innemu podmiotowi z zastrzeżeniem, iż leasingodawca musi wypłacić leasingobiorcy określoną w umowie kwotę. Leasingodawca ma wtedy obowiązek zwrócić leasingobiorcy część wpłaconych opłat leasingowych. Otrzymane opłaty są dla korzystającego przychodem w pełnej wysokości a dla finansującego kosztem uzyskania w wysokości różnicy między rzeczywistą wartością netto a wartością hipotetyczną.
Rzeczywista wartość netto jest to wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych – ustalonych metodą liniową lub degresywną /jeśli nawet nie uważa się je w części za uzasadnione/.
Hipotetyczna wartość netto jest to wartość początkowa pomniejszona o:
- odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad amortyzacji dokonywanej metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3 dla środków trwałych
- odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania dla wartości niematerialnych i prawnych
Ważne:
Hipotetyczna wartość netto jest stosowana tylko dla podatkowych skutków umowy leasingu - po zakończeniu podstawowego okresu.
Przykład 3
Umowa leasingu operacyjnego maszyny spawalniczej zawarta była na 2 lata. Wartość początkowa maszyny 40.000 zł. Stopa amortyzacyjna 20%.
Obliczenie wartości hipotetycznej:
I rok amortyzacji: 40 000 x (20% x 3) = 24.000,-
II rok amortyzacji: (40 000 – 24 000) = 16 000 x 60% = 9 600,-
40 000 – (24 000 + 9 600) = 6.400,-
Obliczanie rzeczywistej wartości netto
- A. Amortyzacja liniowa.
40 000 x 20% = 8 000 x 2 lata 16 000,-
40 000 – 16 000 = 24 000,-
- B. Amortyzacja degresywna /stawka podwyższona wskaźnikiem 2/
I rok amortyzacji: 40 000 x 40% = 16 000,-
II rok amortyzacji : 40 000 – 16 000 = 24 000 x 40% = 9 600
40 000 – 16 000 – 9 600 = 14 400,-
Przy sprzedaży maszyny innemu przedsiębiorcy leasingodawca będzie mógł wpisać w koszty podatkowe :
- Przy amortyzacji liniowej
24 000 – 6 400 = 17 600,-
- Przy amortyzacji degresywnej
14 400 – 6 400 = 8 000,-
W przychody leasingodawca zaewidencjonuje kwotę netto za jaką sprzedał wymienioną maszynę.
Leasing finansowy – uważany jest wtedy kiedy umowa spełnia następujące warunki:
- jest zawarta na czas oznaczony
- suma ustalonych opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
- zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie dokonuje korzystający / leasingobiorca/
Przykład 4
Spółka Alfa zawarła ze spółką Beta umowę o współpracy w zakresie dostawy wtryskarki. Umowa zawiera informacje, że płatność będzie dokonywana w ratach, rzecz natomiast będzie stanowiła własność dostawcy i to on będzie dokonywał amortyzacji. Zawarto ją na czas nie określony.
Ze względu na nieoznaczony termin umowy nie jest ona umową leasingu, lecz umową wypożyczenia.
Wtedy gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, przychody i koszty kształtują się następująco:
- przychodem leasingodawcy jest tylko odsetkowa część opłaty leasingowej
- kosztem podatkowym leasingobiorcy są odpisy amortyzacyjne, oraz odsetkowa część opłaty leasingowej
Przykład 5
Spółka z o. o. Wiarus zawarła z firmą leasingową umowę na 4 lata w ramach leasingu finansowego na maszynę specjalistyczną o wartości początkowej 120 000 zł. Stopa amortyzacyjna maszyny 20%. Opłatę leasingową ustalono na 4 000 zł. Obydwie firmy są płatnikami podatku Vat.
Ewidencja:
- 1. Fa za wyleasingowaną maszynę na cały okres leasingu wraz z harmonogramem spłat
a/ wartość przedmiotu leasingu 120 000,-
b/ odsetki za cały okres 72 000,-
c/ Vat za cały okres 44 160,-
Razem 236 160,-
- 2. PK zaksięgowanie środka w ewidencji pozabilansowej
- finansujący 120 000,-
1. 3. PK miesięczna amortyzacja – korzystający
120 000 x 20% = 24 000 / 12 2 000,-
1. 4 WB uregulowanie pierwszej raty i VAT za cały okres
leasingu 2 000 + 44 160 46 160,-
- 5. Pk przeksięgowanie odsetek w bieżący okres
sprawozdawczy 4 000 – 120 000 : 48 1 500,-
a/ w przychody u finansującego
b/ w koszty u korzystającego
Finansujący Korzystający
- 1. Dt Pozostałe rozrachunki 236 160,- Ct Pozostałe rozrachunki 236 160,-
Ct Rozliczenia międzyok. przych. 72 000,- Dt Rozliczenia międz. kosztów 72 000,-
Ct Vat należny 44 160,- Dt Vat naliczony 44 160,-
- 2. Dt Środki trwałe poza jednostką 120 000,- ----------------
- 3. ------------------ Dt Amortyzacja 2 000,-
Ct Umorzenie środków trw. 2 000 ,-
- 4. Dt Rk bieżący 46 160,- Ct Rk bieżący 46 160,-
Ct Pozostałe rozrachunki 46 160,- Dt Pozostałe rozrachunki 46 160,-
- 5. Dt Rozliczenie miedz. przychodów 1 500 ,- Ct Rozliczenie międz. Kosztów 1 500,-
Ct Przychody finansowe 1 500,- Dt Koszty finansowe 1 500,-
Po zakończeniu podstawowej umowy leasingu finansowego można:
- przenieś na korzystającego własność leasingowanej rzeczy
- przedłużyć umowę leasingu
- sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej – należy jednak wypłacić korzystającemu kwotę określoną w umowie
Przy tym leasingu przychód ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może być równy cenie określonej w sprzedaży, nawet wtedy gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej, może być od niej znacznie niższa. Przy leasingu operacyjnym Urząd Skarbowy naliczył by w tej sytuacji przychód w wartości rynkowej tego środka.
Kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszona o spłatę wartości początkowej.
Opracowanie: Zofia Jasak-Żółcik