Leasing w prawie podatkowym

Zaliczenie umowy do określonej kategorii leasingu ma wpływ na sytuację podatkową stron transakcji leasingowej. Rozwiązania prawa podatkowego w znacznym stopniu różnią się od przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli chodzi o definicję leasingu. Najważniejsze są tutaj postanowienia umowy na podstawie której oddaje się rzecz do używania a nie jej nazwa. Opodatkowaniu podlega nie tylko kodeksowa umowa leasingu ale również inne np. umowa użyczenia lub oddania rzeczy w odpłatne użytkowanie.

Najistotniejszą cechą odróżniającą umowę leasingu zdefiniowaną w kodeksie cywilnym od innych umów podatkowych jest odesłanie tych ostatnich do przepisów o amortyzacji. Podatkowy leasing dotyczy bowiem wyłącznie podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegających amortyzacji gruntów. Umowa dotycząca innego majątku traktowana jest jak najem lub dzierżawa.

W zależności od tego czy leasingowana rzecz zostanie zaliczona do majątku finansującego czy korzystającego można wyróżnić : leasing operacyjny lub finansowy.

Ważne: 

Bez względu na faktyczną nazwę umowy leasingu przepisy podatkowe wyróżniają tylko dwa jego rodzaje: leasing operacyjny i finansowy (zwany również kapitałowym), choć ustawy nie posługują się również tymi terminami.

Leasing operacyjny – mamy z nim do czynienia gdy:

  • Umowa została zawarta na czas oznaczony, który stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji ( dotyczy to rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych i prawnych), albo co najmniej 10 lat jeśli dotyczy budynków i lokali
  • Suma ustalonych opłat leasingowych ( bez Vat) odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli z umowy wynika że opłaty nie są równe wartości początkowej nie jest to wtedy leasing lecz umowa dzierżawy.

Do sumy opłat ustalonych w leasingu nie zalicza się:

  1. płatności na rzecz leasingodawcy za świadczenia dodatkowe, jeśli są one wyodrębnione z opłat leasingowych
  2. podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na leasingodawcy z tytułu własności, składek na ubezpieczenia, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i ubezpieczeń niezależnie od opłat za używanie
  3. kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej leasingodawcy przez leasingobiorcę ( nie zalicza się jej ani do przychodów finansującego ani do kosztów korzystającego – księguje na koncie pozabilansowym)     

Ponieważ amortyzacja jest po stronie leasingodawcy to leasing operacyjny może być zawarty z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

W okresie trwania umowy przychody i koszty kształtują się następująco:

  • Leasingodawca – przychodem są opłaty leasingowe , natomiast kosztem – odpisy amortyzacyjne
  • Leasingobiorca – nie ma w tym  leasingu przychodów , natomiast kosztem są opłaty leasingowe ewidencjonowane w kwocie netto jako usługi obce

Przykład 1

W listopadzie 2014 r Spółka z o.o. ”Witek” zawarła umowę leasingu na używanie samochodu ciężarowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony bez możliwości jej wypowiedzenia w podstawowym okresie trwania. W kwietniu 2015r.samochód został skradziony. W przypadku nie pokrycia szkody przez ubezpieczyciela raty płacone za okres od którego skradziono samochód nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Często po stronie korzystającego powstają wątpliwości w którym momencie zaliczyć do kosztów opłatę wstępną żądaną przez leasingodawcę. Czy opłata wstępna zwana inaczej inicjalna związana z zawieraniem umowy leasingu będzie kosztem uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia czy też powinna być rozliczana w czasie w okresie trwania leasingu?

W wyroku z dnia 23 marca 2010r Naczelny Sąd Administracyjny uznał, (sygn. Akt IIFSK1733/08) że wstępna opłata leasingowa może być jednorazowo w dacie jej poniesienia kosztem uzyskania przychodów.

Bardzo często jednak organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko w swoich interpretacjach np. w Warszawie, Poznaniu - w których nakazują opłatę wstępną rozłożyć na cały okres leasingu.

Przykład 2

Spółka z o.o. „Standard” zawarła umowę leasingu operacyjnego na 4 lata na maszynę produkcyjną o wartości  36 000 zł. Opłatę inicjalną ustalono w  wysokości  8 000 zł. Czynsz leasingowy ustalono w kwocie 500 zł. jednostki są płatnikami VAT. Stopa amortyzacyjna maszyny 10%.

Ewidencja:

1.     Fa za opłatę inicjalną                                                   8 000,-

                                                     23%VAT                       1 840,-

                                                     Razem                          9 840,-

2.     WB uregulowanie opłaty inicjalnej                                9 840,-   

3.     PK ewidencja na koncie pozabilansowym –

           u leasingobiorcy                                                      36 000,-

4.     Fa za czynsz leasingowy / wystawiana co miesiąc/             500,-  

                                                      23% VAT                        115,- 

                                                      Razem                           615,-

5.       PK miesięczna amortyzacja – leasingodawca

          36   000 x 10% = 3 600/12                                         300,-

6.       WB zapłata miesięcznego czynszu                                615,-

Leasingodawca:                                          Leasingobiorca

  1. 1.       Dt Rozrachunki z odbiorcami         9 840,-            Ct Rozrachunki z dostawcami   9 840,-

                    Ct Sprzedaż usług                        8 000,-            Dt Usługi obce                             8 000,-  

                    Ct Vat naliczony                           1 840,-            Dt Vat naliczony                         1 840,-

 

  1. 2.       Dt Rachunek bieżący                  9 840,-             Ct Rachunek bieżący                   9 840,-

                    Ct Rozrachunki z odbiorcami       9 840,-             Dt Rozrachunki z dostawcami       9 840,-

  1. 3.                    --------                                                        Dt Srodki trwałe obce       36 000,-
  1. 4.       Dt Rozrachunki z odbiorcami       615,-             Ct Rozrachunki z dostawcami           615,-

                    Ct Sprzedaż usług                      500,-              Dt Usługi obce                               500,-

                    Ct Vat należny                            115,-              Dt Vat naliczony                           115,-

  1. 5.       Dt Amortyzacja                          300,-                      -------------

                    Ct Umorzenie środ. trw.              300,-

  1. 6.       Dt Rachunek bieżący                 615,-             Ct Rachunek bieżący                  615,-

                    Ct Rozrachunki z odbiorcami       615,-             Dt Rozrachunki z dostawcami     615,-

Po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego leasingodawca może postąpić w następujący sposób:

  • przenieś na leasingobiorcę własność leasingowanej rzeczy - w tej

sytuacji niezbędne jest wyliczenie rzeczywistej i hipotecznej wartości netto. Przychodem leasingodawcy jest wartość sprzedawanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej . Kosztem uzyskania przychodów będzie rzeczywista wartość netto.

  • Przedłużyć umowę leasingu. Strony uzgadniają wówczas wysokość rat leasingowych. W takim przypadku przychodem leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów leasingobiorcy są ustalone opłaty, także wtedy kiedy znacznie odbiegają od wartości rynkowej.
  • sprzedać leasingowaną rzecz innemu podmiotowi z zastrzeżeniem, iż leasingodawca musi wypłacić leasingobiorcy określoną w umowie kwotę. Leasingodawca ma wtedy obowiązek zwrócić leasingobiorcy część wpłaconych opłat leasingowych. Otrzymane opłaty są dla korzystającego przychodem w pełnej wysokości a dla finansującego kosztem uzyskania w wysokości różnicy między rzeczywistą wartością netto a wartością hipotetyczną.

Rzeczywista wartość netto jest to wartość początkowa  pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych – ustalonych metodą liniową lub degresywną /jeśli nawet nie uważa się je w części za uzasadnione/.

Hipotetyczna wartość netto jest to wartość początkowa pomniejszona o:

  • odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad amortyzacji dokonywanej metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3 dla środków trwałych
  • odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania dla wartości niematerialnych i prawnych

Ważne:

Hipotetyczna wartość netto jest stosowana tylko dla podatkowych skutków umowy leasingu - po zakończeniu podstawowego okresu.

Przykład 3

Umowa leasingu operacyjnego maszyny spawalniczej zawarta była na 2 lata. Wartość początkowa maszyny 40.000 zł. Stopa amortyzacyjna 20%.

Obliczenie wartości hipotetycznej:

 I rok amortyzacji:  40 000 x (20% x 3) = 24.000,-

II rok amortyzacji:  (40 000 – 24 000) = 16 000 x 60% = 9 600,-

40   000 – (24 000 + 9 600) = 6.400,-

Obliczanie rzeczywistej wartości netto

  1. A.     Amortyzacja liniowa.

40 000 x 20% = 8 000 x 2 lata 16 000,-

40 000 – 16 000 = 24 000,-

  1. B.     Amortyzacja degresywna /stawka podwyższona wskaźnikiem 2/

I rok  amortyzacji:  40 000 x 40% = 16 000,-

II rok amortyzacji : 40 000 – 16 000 = 24 000 x 40% = 9 600

40 000 – 16 000 – 9 600 = 14 400,-

Przy sprzedaży maszyny innemu przedsiębiorcy leasingodawca będzie mógł wpisać w koszty podatkowe :

  1. Przy amortyzacji liniowej

24 000 – 6 400 = 17 600,-

  1. Przy amortyzacji degresywnej

14 400 – 6 400 = 8 000,-      

W przychody leasingodawca zaewidencjonuje kwotę netto za jaką sprzedał wymienioną maszynę.

Leasing finansowy – uważany jest wtedy kiedy umowa spełnia następujące warunki:

  • jest zawarta na czas oznaczony
  • suma ustalonych opłat netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
  • zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie dokonuje korzystający / leasingobiorca/

Przykład 4

Spółka Alfa zawarła ze spółką Beta umowę o współpracy w zakresie dostawy wtryskarki. Umowa zawiera informacje, że płatność będzie dokonywana w ratach, rzecz natomiast będzie stanowiła własność dostawcy i to on będzie dokonywał amortyzacji. Zawarto ją na czas nie określony.

Ze względu na nieoznaczony termin umowy nie jest ona umową leasingu, lecz umową wypożyczenia.

Wtedy gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, przychody i koszty kształtują się następująco:

  • przychodem leasingodawcy jest tylko odsetkowa część opłaty leasingowej
  • kosztem podatkowym leasingobiorcy są odpisy amortyzacyjne, oraz odsetkowa część opłaty leasingowej

Przykład 5

Spółka z o. o. Wiarus zawarła z firmą leasingową umowę  na 4 lata w ramach leasingu finansowego na maszynę specjalistyczną o  wartości początkowej 120 000 zł. Stopa amortyzacyjna maszyny 20%. Opłatę leasingową ustalono na 4 000 zł.  Obydwie firmy są płatnikami podatku Vat.

Ewidencja:

  1. 1.     Fa za wyleasingowaną maszynę na cały okres leasingu wraz z harmonogramem spłat 

              a/  wartość przedmiotu leasingu                                          120 000,-

              b/ odsetki za cały okres                                                       72 000,-

              c/ Vat za cały okres                                                            44 160,-

                                  Razem                                                          236 160,-

  1. 2.     PK zaksięgowanie środka w ewidencji pozabilansowej

             - finansujący                                                                      120 000,-

      1. 3.    PK  miesięczna amortyzacja – korzystający

              120 000 x 20%  = 24 000 / 12                                             2 000,-

      1. 4     WB uregulowanie  pierwszej raty i VAT za cały okres

              leasingu     2 000 + 44 160                                                46 160,-

 

  1. 5.     Pk przeksięgowanie odsetek w bieżący okres

              sprawozdawczy     4 000 – 120 000 : 48                               1 500,-

              a/ w przychody u finansującego

              b/ w koszty u korzystającego

                        Finansujący                                                                       Korzystający

  1. 1.       Dt Pozostałe rozrachunki             236 160,-                Ct Pozostałe rozrachunki          236 160,-

                   Ct Rozliczenia międzyok. przych.    72 000,-                Dt Rozliczenia międz. kosztów      72 000,-

                  Ct Vat należny                               44 160,-                 Dt  Vat naliczony                      44 160,-

 

  1. 2.       Dt Środki trwałe poza jednostką  120 000,-                            ----------------

 

  1. 3.                           ------------------                                Dt Amortyzacja                              2 000,-

                                                                                              Ct Umorzenie środków trw.            2 000 ,-   

 

  1. 4.       Dt Rk bieżący                        46 160,-                    Ct  Rk bieżący                          46 160,-

                    Ct Pozostałe rozrachunki        46 160,-                    Dt Pozostałe rozrachunki           46 160,-

 

  1. 5.       Dt Rozliczenie miedz. przychodów   1 500 ,-                    Ct Rozliczenie międz. Kosztów    1 500,-

                   Ct Przychody finansowe                  1 500,-                     Dt Koszty finansowe                  1 500,-

Po zakończeniu podstawowej umowy leasingu finansowego można:

  • przenieś na korzystającego własność leasingowanej rzeczy
  • przedłużyć umowę leasingu
  • sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej – należy jednak wypłacić korzystającemu kwotę określoną w umowie

Przy tym leasingu przychód ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może być równy cenie określonej w sprzedaży, nawet wtedy gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej, może być od niej znacznie niższa. Przy leasingu operacyjnym Urząd Skarbowy naliczył by w tej sytuacji przychód w wartości rynkowej tego środka.

Kosztem uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszona o spłatę wartości początkowej.

 

Opracowanie: Zofia Jasak-Żółcik