Rozliczenia międzyokresowe kosztów


RMK - Termin określający w rachunkowości koszty związane z zawarciem udokumentowanej transakcji w jednym okresie, a dotyczące innego okresu lub wielu okresów.

Jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych to jednostki winne dokonywać ewidencji jako rozliczenia międzyokresowe

Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują szczegółowo zasad ewidencji księgowej rozliczeń międzyokresowej kosztów /art. 39 ust.1 i 2 /. Oznacza to że jednostki same w przyjętej polityce rachunkowości ustalają sposób ich ewidencji. Istotnym staje się jedynie aby nie naruszały one podstawowych zasad rachunkowości jak ostrożności, periodyzacji, oraz współmierności  przychodów i kosztów i były rzetelne, jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową, oraz sam wynik finansowy.

Rozliczenia kosztów  w czasie polega na:

A.   Wyłączeniu z kosztów działalności i gromadzeniu na oddzielnym koncie kwot kosztów dotyczące więcej ni jednego okresu sprawozdawczego, a następnie systematycznym rozliczaniu w następnych okresach których dotyczą.

Są to tak zwane  rozliczenia międzyokresowe czynne – przedstawia się je w bilansie po stronie Aktywów. Występują wtedy, kiedy transakcja została zawarta i udokumentowana np. otrzymano fakturę lub inny dokument w danym okresie, a dotyczą także przyszłych okresów. /art.39 ust.1 uor/.

Najczęściej dotyczą: czynszów i dzierżawy, ubezpieczeń majątku, podatku od nieruchomości, prenumerat itp.

Typowe księgowania:

Przy ewidencji kosztów tylko w układzie rodzajowym - „ 4”

1. Poniesione koszty np. faktura

Dt 40 -koszty według rodzajów

Dt 22 - Vat naliczony

Ct 21 - Rozrachunki z dostawcami

2. Ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie w przyszłych okresach

Dt 64 - 0  RMK czynne

Ct 490  Rozliczenie kosztów

3. Odpis aktywowanych kosztów przypadających na ten okres

Dt 490  - Rozliczenie kosztów

Ma 64-0 - RKK czynne

Przy ewidencji kosztów tylko według funkcji - „5”

1.  Poniesione koszty faktura

 Dt 64 -0  - RMK czynne

 Dt 22 - Vat naliczony

 Ct 21 - Rozrachunki z dostawcami

2. Odpis aktywowanych kosztów przypadających na ten okres

Dt - odpowiednie konto zespołu 5

Ct  64-0  RMK czynne

Ewidencja kosztów w układzie mieszanym

1. Poniesione koszty - faktura

Dt  40 - Koszty rodzajowe

Dt  22  - Vat naliczony

Ct   21  - Rozrachunki z dostawcami

2. Ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie

Dt 64 - 0  - RMK czynne

Ct  490 -  Rozliczenie kosztów

3. Odpis aktywowanych kosztów na ten okres

Dt  - odpowiednie koszty zespołu 5

Ct  64 - 0 - RMK

Przykład 1.

Otrzymano  w styczniu fakturę za I kwartał, dotyczącą czynszu za wynajem biura  w kwocie 24 000 zł netto. Podatnik jest płatnikiem Vat, koszty prowadzi w układzie mieszanym.

1. Faktura za czynsz    

Dt 402  Usługi obce                netto               24 000,-

Dt  22    Vat naliczony            23%                  5 520,-

                                 _________________________

      Ct 210 Rozrachunki z dostawcami              29 520,-

2. Pk Ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie

Dt 64- 0  - RMK czynne                                  24 000,-

Ct 490    -  Rozliczenie kosztów                       24 000,-

3 Pk odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na I,  II, III

Dt 550 - Koszty ogólne zarządu                        8 000,-

Ct 64- 0 RMK czynne                                       8 000,-

Przykład 2:

W listopadzie 2016 firma wykupiła roczną polisę ubezpieczeniową majątku w kwocie 12 000 zł firma prowadzi koszty tylko w układzie rodzajowym „4”

1. Zarachowanie polisy

Dt 409 Pozostałe koszty                                  12 000,-

Ct 241 Pozostałe rozrachunki - ubezpieczyciel     12 000,-

2. Zarachowanie do rozliczenia w czasie

Dt 64-0 RMK- czynne                                      12 000,-

Ct 490 Rozliczenie kosztów                              12 000,-

3. Zarachowanie w części przypadającej za XI           

Dt 490  Rozliczenie kosztów                              1 000,-

Ct  64-0 RMK czynne                                        1 000,-

4. Zarachowanie w części przypadającej za XII            

Dt 490 Rozliczenie kosztów                               1 000,-

Ct 64-0 RMK - czynne                                       1 000,-

 

RMK może być ujmowane raz w roku /najczęściej na koniec roku/, zależy to od przyjętej polityki rachunkowości i oczywiście kwot które podlegają rozliczeniu.

Z podanego przykładu 2 wynika że saldo DT na koncie ” RMK- czynne” na dzień 31.12 wyniesie 10 000 zł. która będzie wykazana w Aktywach Bilansu w pozycji B IV jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

B.   Wliczeniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego wydatków które nie zostały faktycznie poniesione,  ale określona już została kwota np. podpisana umowa na określoną usługę i określona data jej wykonania.

Najczęściej dotyczą one

  • przeglądów technicznych i remontów, ale również
  • wynikają z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń, które jednostka będzie musiała zrealizować np. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi.
  • rezerw na płace urlopowe, odpisy na ZFŚS, wypłaty nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych, odprawy za niewykorzystany urlop itp.

Są to tak zwane rozliczenia międzyokresowe bierne /art.39 ust 2

uor, oraz Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6 „ Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe.”

Ewidencja rozliczeń międzyokresowych biernych jest uzależniona od tego, w jakiej formule jednostka księguje koszty tzn. tylko w zespole „4”,  tylko w zespole”5”, czy też sposobem mieszanym.

Typowe księgowania:

tylko w układzie rodzajowym „4”

1. Utworzenie rezerwy

Dt 490  Rozliczenie kosztów

Ct 64-1 RMK- bierne

2. Rzeczywiste koszty - faktura

Dt „4” Koszty rodzajowe

Dt 22 Vat naliczony

Ct 21 Rozrachunki z dostawcami

3. Rozwiązanie rezerwy, jak również niewykorzystana część 

Dt 64-1 RMK - bierne

Ct 490   Rozliczenie kosztów

tylko według typów działalności  „5”

1. Utworzenie rezerwy

Dt „5” koszty

Ct 640-1 RMK- bierne

2. Rzeczywiste koszty - faktura

Dt 64-1 RMK - bierne

Dt 22    Vat naliczony

Ct  21    Rozrachunki z dostawcami

3. Rozwiązanie rezerwy niewykorzystanej

Dt 64 -1 RMK - bierne

Ct „5” Koszty

W układzie mieszanym

1. Utworzenie rezerwy

Dt  „ 5” Koszty wg typów

Ct  64-1 RMK bierne

2. Rzeczywisty koszt - faktura

Dt „4” Koszty rodzajowe

Dt 22 Vat naliczony

Ct 21 Rozrachunki z dostawcami

3. Przeniesienie kosztów w układ funkcjonalny

Dt 64-1 RMK- bierne

Ct 490  Rozliczenie kosztów

4. Wyksięgowanie różnic

a/ nadwyżka rezerwy               b/ rezerwa mniejsza

 Dt 64-1 RMK- bierne               Dt „5” koszty

 Ct „ 5” Koszty                        Ct 64-1 RMK - bierne                     

Przykład  3.

Jednostka prowadząca rozlewnie piwa podpisała we wrześniu umowę na  remont linii technologicznej w kwocie 80 000zł netto. Wykonanie usługi zaplanowano na listopad. Koszt remontu zaplanowano rozliczyć w ciągu 4 miesięcy. Firma prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym

1. We wrześniu zrobiono rezerwę na remont            

Dt  500 Koszty działalności podstawowej                      20 000,-

Ct   640 -1 RMK bierne                                                 20 000,-

2. W październiku zrobiono kolejną rezerwę

Dt  500  Koszty działalności podstawowej                     20 000,-

Ct   640 - 1 RMK bierne                                                20 000,-   

3. Fa za przeprowadzony remont        

Dt 402 Usługi obce                   netto                             82 000,-   

Dt 220 Vat naliczony                 23%                              18 860,-

Ct 210 Rozrachunki z dostawcami                               100 860,-                                     

4. Rozliczenie kosztu rodzajowego    

Dt 64-1 RMK czynne                                                      82 000,-  

Ct 490   Rozliczenie kosztów                                           82 000,-

5. Wliczenie kosztów XI i XII po części kosztów

Dt 500 Koszty działalności podstawowej                         21 000,-

Ct 64-1 RMK bierne                                                        21 000,-

Uwaga:

Jeżeli na tej linii rozlewane są również inne napoje wówczas remont należy przypisać jako koszt pośredni - wydziałowy.

Rozliczenia międzyokresowe bierne ich ewidencja zależy też od rodzaju kosztów ( szczegóły wytyczone są w art.39 ust.2a uor oraz w paragrafie 2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6.

Przykład 4

Spółka zarachowała w koszty grudnia energię elektryczną  w kwocie 6 000 zł. do której fakturę otrzymała dopiero na początku lutego następnego roku. Bilans zrobiono 20 stycznia. Spółka prowadzi koszty tylko w układzie rodzajowym.

1. Ujęcie kosztu w grudniu                              

Dt 490 Rozliczenie kosztów                                          6 000,-

Ct 64-1 RMK bierne                                                     6 000,-

2. Faktura w lutym

Dt 401 Zużycie materiałów i energii         netto             6 500,-

Dt  220 Vat naliczony                               23%          1 495,-

Ct Rozrachunki z dostawcami                   Razem         7 995,-

 /Można przez rozliczenie zakupu/

3. Rozliczenie RMK bierne

Dt 64-1 RMB bierne                                                        6 000,-

Ct  490 Rozliczenie kosztów                                             6 000,-

 

Kwota kosztów 500 zł w ogóle nie podlega księgowaniu na RMK bierne.

Z podanego przykładu kwota 6000 zł / Saldo kredytowe konta 64-1

będzie wykazane w Pasywach Bilansu w poz. B III.3d jako zobowiązania wobec dostawców. Inne rozliczenia międzyokresowe bierne mogą być wykazywane w pozycji B IV.2.

 

Ważne:

Rozliczenia międzyokresowe nigdy nie mogą być ze sobą kompensowane.

Tworzenie rozliczeń międzyokresowych zarówno czynnych jak i biernych ma wpływ również na kwotę podatku. Zetem zgodnie

  • Z art.15 ust.4d updop i art.22 ust. 5c updof jeśli koszt w rachunkowości jest rozliczany w czasie , to także ten koszt powinien być rozliczany w czasie w podatku dochodowym. Jeśli koszty pośrednie związane z uzyskiwaniem przychodów, dotyczą kilku okresów sprawozdawczych, to należy je rozliczać w czasie
  • Dzień na który zarachowano koszt w rachunkowości jest dniem poniesienia kosztów w podatku dochodowym - art.15 ust.4e updop i art22 ust.5d updof
  • W art.15 ust.4e updop i 22 ust.5d updof można przeczytać że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów te koszty które zostały zarachowane jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe
  • Jeśli koszt zarachowany jako RMB jest bezpośrednio związany z przychodem bieżącego roku, to należy go zarachować jako koszt bieżącego roku, mimo że został udokumentowany w następnym roku. Tak mówią artykuły:

15 ust.4b updop oraz 22 ust.5a updof.

Warunkiem jest jednak otrzymanie dokumentu przed dniem złożenia zeznania podatkowego.

Niezbędnym zatem staje się przeanalizowanie, czy rozliczenia bierne dotyczące kosztu pośredniego np. energii; dotyczą energii w biurze, czy też w wydziałach produkcyjnych, a produkty zostały sprzedane w roku poprzednim.

 

Więcej na ten temat dowiesz się na "Warsztatach z rachunkowości zaawansowanej".

Opracowanie: Zofia Jasak-Żółcik (wykładowca na kursach księgowości organizowanych przez CEDOZ)