Dogodne układy i terminy zajęć

Leasing rachunkowo – część I

Leasing to popularne źródło finansowania majątku w jednostkach gospodarczych, bez względu na ich wielkość. Umowa leasingu zawarta jest pomiędzy dwoma stronami, z której jedna – finansujący, inaczej zwany również leasingodawcą, zobowiązuje się do nabycia określonego składnika majątkowego i oddania go do używania przez czas oznaczony drugiej stronie, tj. korzystającemu, zwanemu również leasingobiorcą. Druga strony umowy zobowiązuje się zapłacić finansującemu w określonych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe, co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Leasing ułatwia przedsiębiorstwom podejmowanie inwestycji bez konieczności ponoszenia istotnych nakładów początkowych, na które zazwyczaj składa się opłata wstępna, stanowiąca określony w umowie procent wartości przedmiotu leasingu. Pozostała wartość leasingowanego przedmiotu jest regulowana w formie rat leasingowych przez określony
w umowie okres spłaty leasingu.

Problematyczne może być klasyfikowanie leasingu. Umowy leasingu mogą być traktowane
w różny sposób rachunkowo i podatkowo, co jest konsekwencją historyczną rozwoju rynku leasingu w Polsce, który powstawał w okresie burzliwej transformacji i braku odpowiednich uregulowań podatkowych. Dopiero w 2000 r. po nowelizacji kodeksu cywilnego (artykułu 709 poprawka 1), umowa leasingu stała się umową nazwaną. Cywilistyczna definicja leasingu nie zawiera przesłanek do klasyfikowania tego typu umów, jako leasing finansowy
i operacyjny. Powyższy podział funkcjonuje przede wszystkim w regulacjach podatkowych, gdzie kryterium podziału stanowią dwa główne czynniki: czas trwania umowy i kwestia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują wprost na definicję leasingu, a ich klasyfikacja dokonywana jest na podstawie art. 3, ust. 4 ustawy o rachunkowości, który mówi że, gdy „ jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne
i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne
i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia
co najmniej jeden z następujących warunków:

  • przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
  • zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
  • okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
  • suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy
    i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić
    za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
  • zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych
    w dotychczasowej umowie;
  • przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe
    z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
  • przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Jeżeli spełniony jest jeden z powyższych warunków, wówczas „środki trwałe zaliczane są do aktywów trwałych korzystającego, a finansujący wykazuje je odpowiednio w aktywach finansowych krótko- bądź długoterminowych”.

Umowa, która nie spełnia żadnego z powyższych warunków ewidencjonowana jest w ten sposób, że środki trwałe, oddane w użytkowanie korzystającemu nie stanowią jego aktywów trwałych, natomiast raty płaconego czynszu stanowią zobowiązanie za wykonaną usługę.
Z kolei finansujący ewidencjonuje przedmiot umowy w swoich aktywach trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Należy podkreślić, że sposób klasyfikacji tego typu umów na mocy przepisów ustawy
o rachunkowości ściśle wiąże się z kwestią przeniesienia całego ryzyka i korzyści związanych
z posiadaniem konkretnego aktywa z finansującego na korzystającego.

Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość zwolnienia korzystającego z prezentacji danego środka trwałego w swoich aktywach pomimo spełnienia przesłanek do tej prezentacji opisanych w art. 3 ust 4 ustawy - przywileje dla małych firm.

Zgodnie z art. 3, ust. 6 jeżeli „roczne sprawozdanie finansowe korzystającego z leasingu nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia, to wówczas może dokonywać klasyfikacji umowy według zasad określonych w ustawach podatkowych”. Z powyższego zwolnienie mogą skorzystać małe i średnie podmioty, które nie przekroczyły dwóch z trzech wielkości określonych w art. 64, ust.1, pkt 4 ustawy.

Aby skorzystać z tego udogodnienia, należy pamiętać, że odpowiedzialny za rachunkowość firmy kierownik jednostki (Zarząd spółki) powinien w polityce rachunkowości dokonać wyboru klasyfikacji umów leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi.

Należy dodać, iż badaniu i ogłaszaniu podlegają sprawozdania finansowe m. in. banków, zakładów ubezpieczeń, spółek akcyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów
o obrocie papierami wartościowymi, a także jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe spełniły, co najmniej dwa
z następujących warunków:

  1. a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło, co najmniej 50 osób,
  2. b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej, co najmniej 2.500.000 euro,
  3. c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej, co najmniej 5.000.000 euro.

W leasingu operacyjnym korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu, jako składnika aktywów, umieszcza go natomiast w ewidencji pozabilansowej.

Istnieje jednak obowiązek ujęcia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach
do sprawozdania finansowego informacji o wartości nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów leasingu.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera również szczegółowych rozwiązań w zakresie zasad ewidencjonowania transakcji w księgach rachunkowych, czy ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. W art. 10, ust. 3 ustawa mówi, że „w sprawach nieuregulowanych przepisami tejże ustawy, jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości, wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w przypadku braku krajowego standardu może stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości”.

Rozwinięcie rozważań na temat leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa". O ile ustawa o rachunkowości koncentruje się na zdefiniowaniu umów leasingu finansowego, o tyle KSR nr 5 odnosi się szerzej do pojęcia leasingu operacyjnego. Ponadto, standard precyzuje pojęcia takie jak: opłata za zawarcie umowy, opłata wstępna, opłata podstawowa i opłata końcowa. Przejrzyście prezentuje ewidencję leasingu operacyjnego i leasingu finansowego w księgach rachunkowych finansującego oraz korzystającego.

Od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie MSSF 16 „Leasing", który zastąpi dotychczasowy standard MSR 17.

MSSF nr 16 wprowadza jedno pojęcie leasingu, a co za tym idzie eliminuje pozabilansowe ujęcie aktywów użytkowanych na podstawie leasingu operacyjnego. Jako leasing określa umowę, która daje klientowi prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów przez dany okres w zamian za opłatę. Umowa będzie traktowana jako leasing, jeśli spełnione będą łącznie wszystkie poniższe warunki:

1) składnik aktywów jest zidentyfikowany, czyli jest wymieniony w umowie bezpośrednio lub pośrednio, w chwili udostępnienia klientowi do użytkowania. Jeżeli dostawca posiada znaczące prawo do zamiany składnika aktywów na inny substytut w okresie jego użytkowania, nie można uznać go za zidentyfikowany.

2) klient ma prawo do praktycznie wszystkich korzyści ekonomicznych płynących
z wykorzystania składnika w całym okresie użytkowania. Korzyści ekonomiczne z tytułu wykorzystania składnika aktywów obejmują jego produkcję podstawową i produkty uboczne, a także inne korzyści ekonomiczne wynikające z jego wykorzystania, które można osiągnąć
w toku transakcji handlowej zawartej ze stroną trzecią.

3) klient ustala, w jaki sposób i dla jakich celów używany jest składnik aktywów lub jest
 to ustalone odgórnie, ale klient eksploatuje składnik aktywów bądź go zaprojektował.

Leasing według nowego standardu opiera się na spełnieniu definicji kontroli nad przedmiotem leasingu przez stronę korzystającą. W celu sprawowania kontroli nad przedmiotem leasingu korzystający powinien posiadać prawo do wszystkich korzyści ekonomicznych wynikających z użytkowania przedmiotu w danym okresie, jak również posiadać swobodne prawo do sposobu wykorzystywania przedmiotu leasingu. Zatem wiele umów leasingowych, ujmowanych dotychczas pozabilansowo jako leasing operacyjny, wraz z wejściem w życie nowego standardu będzie musiało zostać przeklasyfikowanych jako umowa leasingu finansowego w kontekście sprawowania faktycznej kontroli nad przedmiotem leasingu,
co właściwie ma miejsce w przypadku większości umów leasingu operacyjnego.

Efektem przejścia z MSR 17 na MSSF 16 może być istotny wzrost aktywów i zobowiązań dla jednostek, które korzystają z leasingu operacyjnego. Zmiana ta będzie również miała wpływ na rachunek zysków i strat. Koszty wynikające z umów obecnie klasyfikowanych, jako leasing operacyjny prezentowane są, jako koszty usług obcych, po zmianie natomiast będą to koszty amortyzacji i koszty finansowe z tytułu odsetek. Wpływ zmian będzie również widoczny przy stosowanych wskaźnikach finansowych miar efektywności, takich jak: wskaźnik rotacji aktywów, zadłużenia, płynności bieżącej, EBITDA, EBIT, zysk netto, zysk operacyjny, wskaźnik zysku na akcję EPS, wskaźniki stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału ROCA, ROE.

W następnej części opracowania (w części II) zostanie omówiony leasing podatkowo.

Polecamy również: Zintegrowany kurs na samodzielnego księgowego (od podstaw do specjalisty)

Autor: Jolanta Romanowicz - wykładowca na kursach organizowanych przez Akademię Prawa Pracy i Rachunkowości CEDOZ